Письмо ФНС России от 18.10.2013 N ЕД-4-3/18750

"О порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел"

Документ по состоянию на август 2014 г.


Федеральная налоговая служба в связи с многочисленными обращениями налоговых органов о порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел (в настоящее время - полиции, далее - подразделения вневедомственной охраны) и с учетом выводов, сделанных в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12, доводит позицию Минфина России от 16.10.2013 N 03-03-10/43156 (прилагается) и сообщает следующее.

При исчислении налога на прибыль организаций подразделения вневедомственной охраны не освобождаются от обязанности по включению в состав налогооблагаемых доходов средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги по охране имущества физических и юридических лиц на договорной основе (далее - услуги по охране имущества). Следовательно, данные налогоплательщики вправе учесть и понесенные при осуществлении этой деятельности расходы, несмотря на то, что доходы от оказания услуг по охране имущества перечисляются в федеральный бюджет и затем поступают в качестве финансирования подразделения.

В этих обстоятельствах должно быть определено соотношение доходов от оказания услуг по охране имущества в общем объеме полученного финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также с учетом принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определена налоговая база по налогу на прибыль.

На основании норм статей 39, 248, 271 НК РФ, по общему правилу, выручка от оказания услуг по охране имущества, учитываемая в целях определения налоговой базы подразделения вневедомственной охраны, должна формироваться методом начисления и определяться на основе заключенных договоров и документов, подтверждающих факты оказания таких услуг (в частности, актов выполнения работ, услуг), независимо от периодичности оплаты клиентами указанных сумм.

Если за предшествующий налоговый период общая сумма доходов от реализации товаров (работ, услуг) подразделения вневедомственной охраны не превысила четырех миллионов рублей, то у данной организации есть право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) в текущем налоговом периоде по кассовому методу, если на начало каждого квартала соблюдается установленное статьей 273 НК РФ ограничение. При этом специального для кассового метода принципа распределения расходов не предусмотрено и, соответственно, в этом случае применим общий порядок, установленный статьями 272 и 321.1 НК РФ.

При определении налоговой базы подразделений вневедомственной охраны любым из названных методов следует учитывать, что полученные доходы уменьшаются на сумму фактически произведенных расходов, кроме тех видов расходов, которые указаны в статье 270 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ признаваемые в целях налогообложения прибыли расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода, в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, все фактически произведенные учитываемые расходы подразделения вневедомственной охраны должны быть разделены на расходы, непосредственно связанные с выполнением договоров, заключенных с юридическими и физическими лицами по охране имущества, и иные виды расходов. К первым, в частности относятся:

- расходы на оплату труда персонала, непосредственно занятого в процессе оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- отдельные виды материальных затрат, осуществляемых для оказания услуг по охране имущества, определяемые в порядке статьи 254 НК РФ.

Ко второй группе расходов относятся общехозяйственные расходы, непосредственно не относящиеся к процессу оказания услуг по охране, в частности, это расходы на оплату труда (начисления обязательных страховых платежей) персонала, занимающегося общими вопросами организации деятельности, обеспечивающие решение хозяйственных, административных, финансовых и других аналогичных функций. Кроме того, к таким расходам относятся расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта занимаемых помещений.

Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Таким образом, в случае, когда за соответствующий год, согласно смете доходов и расходов в качестве финансирования учитываются только доходы от оказания услуг по охране, то фактически произведенные расходы, отвечающие условиям статьи 252 НК РФ, полностью, без их распределения будут учитываться при исчислении налога на прибыль организаций.

В том случае, если согласно смете доходов и расходов за соответствующий год в качестве финансирования учитываются помимо доходов от оказания услуг по охране имущества иные средства (в частности, средства, поступающие от страховых организаций на возмещение вреда по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, а также средства, поступающие на возмещение вреда в соответствии с решениями суда; средства, поступившие на премирование за сбор и сдачу лома и драгоценных металлов; доходы, получаемые учреждениями, входящими в систему Министерства внутренних дел Российской Федерации, от реализации путевок в дома и базы отдыха, пансионаты, профилактории и т.д.), то в целях налогообложения расходы принимаются в следующем порядке:

1. Фактически произведенные расходы, отвечающие условиям статьи 252 НК РФ и непосредственно связанные с выполнением договоров по охране имущества, полностью, без их распределения учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.

2. Фактически произведенные расходы, отвечающие условиям статьи 252 НК РФ и непосредственно не связанные с оказанием услуг по охране имущества, принимаются в части, соответствующей доле отраженного в смете доходов и расходов размера суммы доходов от оказания услуг по охране имущества в общей сумме финансирования. При этом в общей сумме финансирования для указанных целей не учитываются доходы, отраженные в смете доходов и расходов и классифицируемые согласно положениям главы 25 НК РФ как внереализационные.

В соответствии с пунктом 3 статьи 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) стороны могут закончить дело мировым соглашением в порядке, предусмотренном главой 15 АПК РФ.

В связи с изложенным Федеральная налоговая служба поручает Управлениям ФНС России по субъектам по судебным делам, находящимся в производстве арбитражных судов, а также в случае обращения налогоплательщиков в суд о пересмотре по новым и вновь открывшимся основаниям вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов, принятых на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12 толкованием, отменить решения налоговых органов в порядке пункта 3 статьи 31 НК РФ или заключить мировые соглашения в порядке пункта 4 статьи 49 АПК РФ и учитывая положения письма от 02.10.2013 N СА-4-7/17648@.


Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д.В.ЕГОРОВ


Приложение


Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с опубликованием 31.07.2013 на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления Президиума ВАС от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011, которым отменено решение налогового органа, доначислившего налог на прибыль подразделению вневедомственной охраны в связи с занижением им налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества на основе договора, сообщает следующее.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации казенное учреждение представляет собой государственное учреждение, осуществляющее оказание государственных услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств бюджета на основании бюджетной сметы.

Деятельность подразделений вневедомственной охраны до 01.03.2011 регулировалась Федеральным законом от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", а с 01.03.2011 Федеральным законом от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" (далее - Закон N 3-ФЗ).

Согласно статьям 2 и 12 Закона N 3-ФЗ к основным направлениям деятельности и обязанностям полиции относится охрана на договорной основе имущества граждан и организаций. При этом финансовое обеспечение деятельности полиции, в том числе деятельности подразделений вневедомственной охраны, осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В свою очередь, средства, получаемые по договорам об охране имущества и объектов граждан и организаций, являются доходами федерального бюджета и после возмещения убытков в связи с кражами и обстоятельствами, предусмотренными условиями договоров, зачисляются в федеральный бюджет в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации в полном объеме.

Подразделения вневедомственной охраны являются государственными учреждениями, которые согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации могут быть, в частности, бюджетными и казенными.

Таким образом, подразделение вневедомственной охраны, финансируемое за счет средств федерального бюджета, созданное в статусе федерального казенного учреждения исключительно для того, чтобы осуществлять охрану имущества граждан и организаций по договорам, реализует полномочия, возложенные законодательством Российской Федерации на органы полиции.

Изменение типа бюджетного учреждения в целях создания казенного учреждения осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (пункт 2 статьи 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"; статья 31 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных муниципальных учреждений").

На основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 30.12.2011 N 2437-р изменены статусы действовавших ранее подразделений вневедомственной охраны путем преобразования в федеральные казенные учреждения.

С 1 января 2011 года на основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 и пункта 48.11 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы (расходы) казенных учреждений от оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

В Определении ВАС от 23.01.2013 N ВАС-18206/12 сделан вывод, что применение подразделениями вневедомственной охраны положений подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ является правомерным с даты их преобразования.

При этом с 1 января 2011 года для бюджетных учреждений особенности ведения налогового учета были определены в статье 331.1 НК РФ. Согласно этой статье до 1 июля 2012 года указанные организации должны распределять отдельные виды расходов, обеспечение которых предусмотрено за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Такое распределение производится в отношении сумм расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала; расходов на все виды ремонта основных средств. Данный порядок учета расходов аналогичен ранее установленному пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, утратившей силу с 1 января 2011 года.

На основании статей 247, 252 НК РФ налогооблагаемой прибылью признается разница между облагаемыми доходами и расходами, связанными с получением этих доходов, при условии их документального подтверждения.

Учитывая изложенное, за налоговые периоды до 2012 года, а также за период с 01.01.2012 до даты преобразования подразделения вневедомственной охраны в федеральное казенное учреждение налогооблагаемая прибыль определяется с учетом правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 N 12527/12. При этом считаем возможным поддержать подход к определению налоговой базы, предложенный ФНС России в письме от 30.08.2013 N АС-4-3/15787.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год после даты преобразования подразделений вневедомственной охраны в федеральные казенные учреждения, а также за последующие налоговые периоды доходы (расходы), полученные (произведенные) ими от оказанных услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества, не учитываются на основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 48.11 статьи 270 НК РФ.


Директор Департамента
И.В.ТРУНИН